税务师是涉税专业服务行业的主力军，已经成为推动国家税收治理体制和治理能力现代化的重要力量，在优化纳税服务、提高征管效能、防范涉税风险和强化社会监管等方面发挥着不可或缺的作用。随着经济市场的发展，企业涉税案件呈现数量较多。如何有效惩治预防企业涉税违法犯罪，服务保障经济社会高质量发展，助力推进国家治理体系和治理能力现代化，向税务师“借智借力”开展涉案企业合规改革势在必行。

一、什么是企业合规与涉案企业合规第三方监督评估机制

为加强包括央企在内的各类型国有企业以及民营企业对企业合规重要性的认识，推进我国企业合规体系的建立，国家于2018年先后颁布了《中央企业合规管理指引（试行）》与《企业境外经营合规管理指引》，并自2020年3月起，最高人民检察院在上海浦东、金山，江苏张家港，山东郯城，广东深圳南山、宝安等6家基层检察院开展企业合规改革第一期试点工作。所谓“企业合规改革试点”，即检察机关通过对企业进行第三方监督评估下的合规审查后，认为企业达到了合规标准，从而对企业负责人涉经营类犯罪，依法能不诉的不诉、能不判实刑的提出适用缓刑的量刑建议。2021年4月8日，最高人民检察院第二期企业合规改革试点工作启动，进一步扩大了试点范围。如今，在全国已有辽宁、江苏、广东等10个省市检察机关开展涉案企业合规改革试点后，合规工作已经在全国范围内全面推开。在两年的试点过程中，通过实践证明，企业合规改革，契合了中央“六稳”“六保”的大政方针，也是落实民营企业和民营企业家保护的重要创新举措。从理念上讲，企业合规即是企业治理体系和治理能力现代化的一个重要标志，也是国家治理体系和治理能力现代化的一个重要组成部分。

那么，在“企业合规改革试点”过程中涉案企业是否做到合规，检察院需要有一个相对客观公正、专业的评价，以及对处理好行政执法和刑事司法在合规当中衔接问题提供法律建议，增强整改的专业性、权威性、公正性。为此，2021年6月3日，最高人民检察院、司法部、财政部、生态环境部、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局、国家市场监督管理总局、国家工商联、中国国际贸易促进委员会研究制定了《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》（以下简称《指导意见》）。《指导意见》中的“涉案企业合规第三方监督评估机制”（以下简称第三方机制），是指人民检察院在办理涉企犯罪案件时，对符合企业合规改革试点适用条件的，交由第三方监督评估机制管理委员会选任组成的第三方监督评估组织，对涉案企业的合规承诺进行调查、评估、监督和考察。考察结果作为人民检察院依法处理案件的重要参考。

《指导意见》的出台，是我国企业刑事合规不起诉制度建设的重大突破与进展，不仅为建立健全涉案企业合规第三方监督评估机制指明了方向，也给了涉案企业改正错误、涅槃重生的机会，让涉案企业经过合规整改后，不但能够最大限度弥补此前造成的损失，更重要的是能够有效地预防将来再次犯错，能够根本性地提升企业治理水平。《指导意见》让涉案企业对法律保持敬畏的同时，也感受到法律惩前毖后、治病救人的人性关怀，感受到法律保障经济良性发展，维护社会公平正义的理念。

二、税务师在涉案企业合规建设中起到的作用和存在的问题

（一）税务师在企业合规中的作用

随着改革“企业合规改革试点”工作的深入，案件类型也逐步多样化，前期合规案件主要涉及涉税犯罪、污染环境罪、重大责任事故罪、职务侵占罪、非国家工作人员行贿罪、非法经营罪等罪名，其中涉税犯罪，我们国家一共有14个涉税罪名，分别在刑法201至210条，在这14个罪名里，除了逃税、骗税、抗税有4个罪名外，其他10个罪名都是围绕发票管理指定的，可见国家对发票管理的重视程度，最典型的虚开发票类案件约占所有犯罪总数的三分之一。涉税案件的不断增加，一方面是我国加大对税收违法的查处力度，尤其是近两年一些重点行业和公众性人群发生重大偷税、虚开发票事件，造成比较大的负面影响，使国家对高收入群体的税收监管在不断加强；另一方面反映了我国纳税人，特别是民营企业纳税遵从度还有很大差距，一些纳税人的税收知识缺乏，纳税意识淡薄，导致偷税、虚开发票现象普遍。

如何能在加大打击力度的同时，提高纳税人的纳税遵从度，各级检察院运用最高检下发的《关于开展企业合规改革试点工作方案》以及《关于建立涉案企业合规第三方监督评价机制的指导意见（试行）》两个制度，在开展企业合规改革试点工作中，将税务师纳入第三方组织，是一个针对性强、成效明显的措施。税务师作为税务专业服务群体，已经成为推动我国社会主义市场经济健康发展和税收现代化的重要力量，税务师运用专业特长，为纳税人提供税务代理、涉税审核和咨询等服务，对涉税信息进行鉴证，在优化纳税服务、提高征管效能、防范涉税风险和强化社会监督等方面发挥着不可或缺的作用。

然而，对于涉税涉案企业，进行税务合规整改的监督评估，无论检察院、税务师还是涉案企业，都面临着很多挑战。比如：哪些案件适用合规整改？有了制度汇编，是不是就等同于完成了合规体系建设？有了制度，怎样去执行及持续改进？合规考察期，多长时间合适？税务师作为第三方组织，认定涉案企业合规建设有效性标准是什么？

中汇江苏税务师事务所近期在南京江北新区涉案企业合规第三方组织的选任下，参与了南京江北新区人民检察院的两件涉税案件的企业合规工作，在该项工作中积极贡献税务师专业知识的同时，学习新生事物的过程更是收获颇多。首先，企业合规整改方案是为了督促涉案企业作出合规承诺并积极整改落实，促进企业合规守法经营，减少和预防企业犯罪，而不是企业犯罪的庇护所。税务师作为第三方监督评估机制的参与者在工作过程中需要树立责任意识，体现责任担当，在积极投身企业合规建设指导的同时，客观公正地观察分析，识别“庐山真面目”，识别各种假合规，以利合规改革评估的公信力，因此，要找准税务师的角色定位，不缺位、不越位。其次，税务师应严格遵守相关的纪律，自觉地接受监督，履职期间，不接受涉案企业、个人或其他有利益关系的单位、人员的业务，不徇私舞弊。笔者认为税务师作为第三方监督评估机制的参与者，可以在合规工作中发挥以下重要作用：

1.为合规专业委员会提供涉税意见。合规工作是一个继续探索并不断总结经验的过程，税务师可以为机制的完善发挥作用；

2.审核涉案企业的税务合规承诺是否具有可行性。从实际操作角度出发，对企业内部治理存在的问题进行分析，根据情况协助涉案企业制定财务和税务合规计划，帮助企业有针对性地纠错；

3.对涉案企业实施税务合规承诺进行调查。定期与不定期对涉案企业合规承诺执行情况进行调查、抽查，监督涉案企业履行依法纳税义务，促使其兑现合规承诺；

4.对涉案企业实施税务合规承诺的结果进行评估。对照合规承诺，对涉案企业在税务合规的实质和形式进行分析，以评估涉案企业纳税的合规性。

5.对合规验收后的企业不是一放了之。将在检察机关的指导下继续对合规企业的运营和发展的合规性进行监督。

（二）存在的问题

1.行业乱象迫使合规建设困难

在合规过程中，检察机关发现企业合规存在一定的行业困难，一时间难以解决，但也必须解决。例如，检察机关发现涉案企业虚开增值税专用发票案中，受票方接受虚开有其特殊的行业背景，其系无法取得相应的进项票而导致企业主选择去接受虚开。对于单个企业的合规，尽管第三方组织明确要求其向上游单位索取进项发票，但面临上游单位均系自然人或小规模纳税人的情况下，根本无法提供增值税专用发票。面对这样的情况，第三方组织也无法强求企业在面临实际困难的情况下，凭空取得进项发票从而达到“合规”标准。所以，面临行业困难时，如何合法合规地指导和帮助企业进行合规建设，是实务操作中面临的一大困难。

2.合规监管员是否完全“中立”

合规考察过程中，企业的一些创新想法提出后，合规监管员能否结合自身的工作背景、研究方向给企业提出一些合理化建议？合规监管员的角色是否完全保持中立，仅仅是一个审查者、考察员的角色？建议在不违反涉案企业第三方监管机构相关规章制度的情况下，可以帮助企业完成企业合规工作。企业达到合规目标主要靠自身的合规力量，但也需要第三方组织的指导和帮助。合规监管员应当总体保持中立，适时帮助企业完成合规目标。

3.合规资金谁来支付

针对此问题，目前全国很多第三方成员单位都在做探索研究，有的全额由企业支付，有的全额国家支付，有的企业和国家各支付一部分。实践中，大多数涉案企业案发后由于被司法机关控制，很多账户均被冻结，导致企业尤其是中小企业面临资金困难。建议由第三方管委会建立涉案企业第三方合规基金，用于先行垫付企业合规费用。对于企业合规后，达到合规标准，在正常运作一段时间后，责令企业将合规费用全额补缴，最终达到由企业自行承担合规费用的目的。如果企业没有通过合规验收，这笔费用就需要从对企业依法判处的罚金中先行补偿，做到合规基金没有损失。这样的制度能够帮助企业渡过涉案期间的资金难关，保障合规目标能够实现。

三、企业合规建设的展望

欧美国家的法律对于企业合规，大多有相应的激励机制。比如，根据美国的法律，如果公司员工违反FCPA，除了直接责任人会被处罚外，公司和相关管理层人员如果参与其中，也可能会被追究法律责任。但如果公司在发生违规事件后，主动配合调查或自行展开调查并主动向司法部披露，且证明公司有完善的合规体系，承诺并将进一步完善、执行切实有效的合规体系，则美国的司法部（DOJ）和证监会（SEC）有权根据企业合规体系建设和运行的实际情况决定延缓起诉或不起诉，而仅处以罚款。正是因为美国在法律制度层面有合规激励，才极大地推动美国企业对合规体系建设的重视，比较普遍地主动建立合规体系，培育合规理念和文化。

通过学习欧美国家对企业合规的法律机制，结合国内试点的经验，作为第三方监督评估机制的参与者，我们认为企业涉税案件适用第三方监督评估机制仍存在一些问题，期待进一步的完善。

1.从立法层面上看，尚无法律明确规定，企业有完善的合规体系而发生重大合规风险时，尤其是可能引起行政处罚或刑事处罚时，可以免于、减轻行政处罚或暂缓起诉以及不起诉。建议，增加企业对自然人无权代理行为的合规抗辩制度。

2.从涉案企业合规行刑衔接问题上看，在最高人民检察院的推行下，已经开始刑事合规不起诉的试点单位和案例。这一制度的施行，虽已经彰显出其巨大的制度价值，以及对于全社会建立合规体系的引导价值。然而，以涉税案件的企业为例，合规整改后仍面临着税务机关高额罚款以及降低纳税信用等级的行政处罚等，容易导致合规整改后的企业无法正常经营，面临破产风险。因此，如何真正挽救涉案企业的生命，在实体法的层面，后续行政处理中的衔接和认可企业的合规成果，尚无明确。

3.从《指导意见》上看，涉案企业、个人认罪认罚是第三方监督评估机制适用的首要条件，如何避免涉案当事人由于对税法的不了解，导致为了适用第三方监督评估机制而选择认罪认罚，不去与检察机关作合理的从宽、从轻的辩解。如：在党中央、国务院保护民营企业、民营企业家合法权益、维护“六稳”“六保”的大政方针下，最高人民检察院也出台《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，不仅明确“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，也为检察机关适用“六稳”“六保”政策作出相对不起诉提供依据。建议，不应放弃此类政策的适用。

4.从涉案企业合规整改的验收标准实效性上看，在实践中，由于缺乏明确的验收标准的指引，使得第三方监督评估组织在督促企业从合规整改到验收的成效方面，更多关注合规管理流程，而实质性的合规体系重建的问题，如：合规风险预防、识别和应对等，得不到有效注重。同时，涉案企业合规建设的考察期限需要依照人民检察院办案期限进行，而涉税案件在适用第三方监督评估机制过程中，需要相当长的考察时间，才能反映出涉案企业的合规建设是否有效，能否给予验收等。所以，为避免涉案企业的合规整改与验收流于形式，应从实操角度出发进行制度完善。如：涉案企业合规化建设应与信息化建设相结合。涉案企业因为事后合规的原因，相关规章制度和各项审批程序初立，不仅内容多且管理上也相对复杂、原始。建议，涉案企业开发内部管理系统或应用小程序，将通过本次合规验收的公司规章制度、审批流程等以信息化建设的方式进行固化，达到管理内容横向到边，审批流程纵向到底，线上线下相结合的管理目标，切实解决法律管理的全覆盖、全层级和全流程管理。

最后，今年4月2日，最高人民检察院会同全国工商联专门召开会议，涉案企业合规第二批试点结束，高检院总结经验，对全面推开改革试点工作作出具体部署。开展涉案企业合规改革试点，是检察机关全面贯彻习近平法治思想，充分发挥检察职能优势，更好推动企业依法守规经营的一项重要制度创新。经过两年试点，该项制度已经不断释放司法红利。

与此对应，涉案企业合规第三方监督评估机制的进一步开展与探索，需要在国家制度层面做一些更新和突破，也需要税务师行业积极参与研究，并在现有的法律框架范围内，创造性地运用、发展这一制度，为第三方监督评估机制的完善建言献策。尤其是在大型企业之外，针对很多中小企业，甚至微型企业，税务师利用自己的专业知识、能力为企业寻求适合自身特点的税务合规体系，必定能够大有可为。

（作者单位：南京江北新区人民检察院 中汇江苏税务师事务所）